Определение стратегии аудиторской проверки. Планирование аудита
Аудиторская проверка, как правило, ограничена определенным сроком. По статистике аудит длится в среднем две недели. Если предприятие крупное, то провести сплошную проверку его финансово-хозяйственной деятельности практически нереально, так как требуются колоссальные затраты времени и сил. Даже на среднем предприятии сделать сплошную проверку не всегда удается, в первую очередь из-за ограничений по времени. Поэтому аудитору следует определить стратегию проверки с учетом индивидуальных особенностей конкретного экономического субъекта.
• рассмотрении собранной информации о деятельности клиента;
• предварительной оценке риска и эффективности внутреннего контроля;
• определении сущности, глубины и продолжительности проверок, отдельных групп операций.
Стратегия аудиторской проверки строится на выборе наиболее рациональных путей достижения целей аудиторской проверки. Характер стратегии зависит от опыта и квалификации аудитора, от длительности сотрудничества между аудиторской фирмой и клиентом, т.е. от степени знания особенностей клиента, характера задач, решаемых в аудите, и других факторов.
Стратегия аудиторской проверки формулируется как план аудиторской проверки. План составляется аудитором в письменном виде.
Планирование аудиторской проверки необходимо для того, чтобы:
1) предварительно определить объем и тип необходимых тестов;
2) оценить издержки по их проведению;
3) достичь взаимопонимания с клиентом по всем основным вопросам до начала проверки;
4) иметь доказательства обоснованности выполнения аудита и его качества у данного клиента.
Планированию предшествуют следующие этапы:
• предплановая подготовка;
• получение информации о бизнесе клиента (специфике деятельности, устройстве и связях, политике, юридических обстоятельствах и др.);
• оценка существенности;
• оценка аудиторского риска;
• изучение системы внутреннего контроля и оценка риска ее неэффективности.
Многие аудиторские фирмы разрабатывают свои внутренние стандарты плана проверки, приспособленные к отраслевой специфике клиента.
• разработку графиков;
• подготовку бюджетов времени и доходов и обсуждение их с клиентом;
• инструктаж членов исполнительной команды;
• организацию связей с подразделениями внутри фирмы;
• обсуждение стратегии аудита с клиентом.
Правилом аудиторской деятельности «Планирование аудита» предусмотрено:
• описание предварительного этапа планирования аудита;
• формулирование принципов подготовки общего плана и программы аудита;
• описание порядка подготовки и составления общего плана и программы аудита.
Аудиторская организация должна начинать планировать аудит до написания письма-обязательства и до заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита.
Планирование, будучи начальным этапом, состоит в разработке аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.
Принцип комплексности предполагает обеспечение взаимоувязан-ности и согласованности всех этапов планирования — от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита.
Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам. При планировании аудита на длительный период, в случае аудиторского сопровождения экономического субъекта, в течение года аудиторской организации следует своевременно корректировать планы и программы проведения аудита с учетом изменений в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и результатов промежуточных аудиторских проверок.
Принцип оптимальности заключается в том, что в процессе планирования аудиторская организация должна обеспечить вариантность планирования, чтобы можно было выбрать оптимальный вариант общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.
• предварительное планирование аудита;
• подготовка и составление общего плана аудита;
• подготовка и составление программы аудита.
Принципы и этапы планирования аудита
—PAGE_BREAK—1.2.Принципы планирования аудита
Аудиторская организация должна начинать планировать аудит до написания письма—обязательства и до заключения договора о проведении аудита.
Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения, а также разработке программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.
Планирование аудита должно проводится в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также и со следующими частными принципами:
— оптимальности планирования.
Принцип комплексности планирования предполагает обеспечение взаимосвязанности и согласованности всех этапов планирования – от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита.
Непрерывность планирования выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным в отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям). При планировании на длительный период, в случае аудиторского сопровождения экономического субъекта, в течении года аудиторской организации следует своевременно корректировать планы и программы проведения аудита с учетом изменений финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и результатов промежуточных аудиторских проверок.
Принцип оптимальности планирования заключается в том, что в процессе планирования следует обеспечить его вариантность для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.
При планировании аудита следует выделить следующие основные этапы:
— предварительное планирование;
— подготовка и составление общего плана;
— подготовка и составление программы аудита.
1.3.Содержание предварительного планирования аудита
Для эффективного планирования аудита до написания письма – обязательства и до заключения договора о проведении аудита аудиторская организация должна согласовать с руководством экономического субъекта основные организационные вопросы.
На этапе предварительного планирования аудитор должен ознакомится с финансово – хозяйственной деятельностью экономического субъекта и иметь информацию о:
— внешних факторах, влияющих на деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности;
— внутренних факторах, влияющих на деятельность экономического субъекта, связанными с его индивидуальными особенностями.
Аудитору также следует ознакомится с:
— организационно-управленческой структурой экономического субъекта;
—видами производственной деятельности, номенклатурой выпускаемой продукции;
— структурами капитала и курсом акций (в случае если акции экономического субъекта подлежат котировке);
— технологическими особенностями производства продукции;
— уровнем рентабельности;
— основными покупателями и поставщиками экономического субъекта;
— порядком распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации;
— существованием дочерних и зависимых организаций;
— системой внутреннего контроля;
— принципами формирования оплаты труда персонала.
Источниками получения информации об организации для аудитора должны являться:
— устав экономического субъекта;
— документы о регистрации экономического субъекта;
— протоколы заседаний Совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления экономического субъекта;
— документы, регламентирующие учетную политику экономического субъекта и внесении изменений в нее;
— бухгалтерская отчетность;
— статистическая отчетность;
— документы планирования деятельности экономического субъекта (планы, сметы, проекты);
—контракты, договоры, соглашения экономического субъекта;
— внутренние отчеты аудиторов, консультантов;
— внутрифирменные инструкции;
— материалы налоговых проверок;
— материалы судебных и арбитражных исков;
— документы, регламентирующие производственную и организационную структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних компаний;
— сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом экономического субъекта;
— информация, полученная при осмотре экономического субъекта, его основных участков, складов.
На этапе предварительного планирования организация оценивает возможность проведения аудита. В случае если аудиторская организация считает возможным проведение аудита, она переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с экономическим субъектом.
При планировании состава специалистов, входящих в группу аудиторской организации обязаны учитывать:
— бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита: подготовительного, основного и заключительного;
— предполагаемые сроки работы;
— количественный состав;
— должностной уровень членов группы;
— преемственность персонала;
— квалификационный уровень членов группы.
продолжение
—PAGE_BREAK—2. Взаимосвязь плана и программы аудита. 2.1.Принципы подготовки общего плана и программы аудита
Начиная разработку общего плана и программы, аудиторская организация должна основываться на предварительных знаниях об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур.
С помощью проведения аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур следует варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
В процессе подготовки общего плана и программы аудиторская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля и производит оценку ее риска (контрольного риска). Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также выявляет такую информацию. Оценивая эффективность системы внутреннего контроля, аудиторская организация должна собрать достаточное количество доказательств. Если аудиторская организация решает положиться на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета для получения достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящего аудита.
При подготовке общего плана и программы аудиторской организации следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Планируя риск, аудиторская организация определяет внутрихозяйственный риск бухгалтерской отчетности и риск контроля, которые присущи этой отчетности независимо от аудита экономического субъекта. С помощью установленных рисков и уровня существенности аудиторская организация выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые процедуры. В процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение риска и уровня существенности, установленные при планировании.
Составляя общий план и программу, аудиторской организации следует учитывать степень автоматизации обработки учетной информации, что также позволит ей точнее определить объем и характер процедур.
Аудиторская организация может согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана и программы аудита. При этом она является независимой в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, но несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с общим планом и программой.
Результаты проводимых организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, так как данные результаты являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса проверки.
2.2. Подготовка и составление общего плана аудита
Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита. В процессе аудита могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также их причины следует подробно документировать.
В общем плане организация должна предусмотреть сроки и составить график проведения аудита, подготовки отчета и аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:
— реальные трудозатраты;
— расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;
— уровень существенности;
— проведенные оценки рисков аудита.
В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков. В случае решения провести выборочный аудит формируется выборка в соответствии с Правилом (Стандартом) « Аудиторская выборка».
Составной частью общего плана являются положения по планированию управления и контроля качества выполняемого аудита. В общем плане рекомендуется предусмотреть:
а) формирование группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению работы;
б) распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам;
в) инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;
г) контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;
д) разъяснение руководителем методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;
Аудиторская организация определяет в общем плане роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения аудита.
Руководитель аудиторской группы
Состав аудиторской группы
Планируемый аудиторский риск
Планируемый уровень существенности
Перечень аудиторских процедур по разделам аудита
Руководитель аудиторской организации, имеющий право подписи аудиторских заключений от ее имени:
Руководитель аудиторской группы:
продолжение
—PAGE_BREAK—2.3. Программа аудита
Программа является развитием общего плана аудита и представляет детальный перечень содержания процедур, необходимых для практической реализации плана. Она служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителей средством контроля качества работы.
Аудитору следует документально оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую проводимую процедуру, чтобы аудитор в процессе работы имел возможность делать ссылки на них в своих рабочих документах.
Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.
Программа тестов средств контроля представляет перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение тестов средств контроля состоит в том, что они помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.
Аудиторские процедуры по существу включают детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа процедур по существу представляет перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу учета.
В зависимости от изменений условий проведения проверки и результатов процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.
Выводы аудитора по каждому разделу программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы.
Программа аудита имеет такой вид:
3. методика расчетов аудиторских рисков
Согласно Правилуаудиторской деятельности «Цели и общие принципы аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности», утвержденному постановлением Минфина РБ от 26.10.2000 № 114, для обеспечения эффективности проверки необходимо соблюдать следующие этапы: планирование аудита, получение аудиторских доказательств, документирование аудита, обобщение выводов, формирование и выражение мнения о правильности отражения собственного капитала в отчетности аудируемого лица. Этап планирования в свою очередь можно разделить на предварительное и детальное планирование. По итогам предварительного планирования аудиторская организация окончательно решает вопрос о возможности проведения аудита и заключения договора, определяет количественный и качественный состав группы специалистов для проведения аудита, необходимость привлечения экспертов, намечает сроки проведения аудита, согласовывает условия проведения проверки и стоимость аудиторских услуг.
На этапе детального планирования разрабатываются план и программа аудита. Для более качественного составления плана и программы анализируются основные формы отчетности, а также регистры бухгалтерского учета, главная книга и аналитические данные к ним.
Для определения участков, требующих повышенного внимания, где возможны существенные ошибки или злоупотребления, имеет смысл использовать приемы горизонтального и вертикального анализа. При осуществлении горизонтального анализа производится сопоставление количественного значения соответствующих показателей на начало и на конец отчетного периода, при этом отклонения рассчитываются как в абсолютных, так и в относительных величинах. При проведении вертикального анализа определяется доля каждого элемента проверяемого показателя в общей его величине, а также оценивается изменение процентного соотношения в течение года.
Согласно Правилуаудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск», утвержденному постановлением Минфина РБ от 06.03.2001 № 24 (далее — Правило № 24), аудиторский риск состоит из трех компонентов: внутрихозяйственного риска, риска средств контроля и риска необнаружения. Иными словами, вероятностью аудиторского риска будет вероятность сложного события, заключающегося в одновременном осуществлении трех простых событий: есть существенные искажения в отчетности, система контроля их не заметила, аудиторская организация их также не обнаружила. Совместное появление нескольких случайных событий может быть представлено в виде произведения их вероятностей:
Ра = Рв х Рк х Рн, (1)
где Ра — аудиторский риск;
Рв — внутрихозяйственный риск;
Рк — риск средств контроля;
Рн — риск необнаружения.
Первые два риска являются для аудиторской организации вероятностью присутствия ошибки в отчетности клиента, а третий риск — вероятностью необнаружения этой ошибки. Следует отметить, что применение на практике приведенной формулы нередко ставится под сомнение как аудиторами-практиками, так и научными исследователями. Основная причина состоит в том, что оценка вероятностей всегда меньше 1, а при умножении величин, которые меньше 1, всегда образуется величина, значение которой меньше любого из множителей.
Ро = Рв х Рк. (2)
Вероятность аудиторского риска можно рассчитывать по формуле:
Ра = Ро х Рн. (3)
Из приведенной формулы выводится вероятность риска необнаружения:
Рн = Ра х Ро. (4)
Как видно из формулы (4), существует обратная зависимость между риском присутствия ошибки и риском необнаружения. Чем выше риск присутствия ошибки, тем ниже должен быть риск необнаружения, т.е. должен быть увеличен объем аудиторских процедур, для того чтобы свести аудиторский риск к минимуму. В случае если аудитор оценит риск присутствия ошибки как низкий, объем аудиторских процедур может быть значительно снижен.
Величина приемлемого аудиторского риска определяется до начала аудиторской проверки. Как правило, его величина указана в правилах аудиторской организации. Мировая практика показывает, что допустимое значение совокупного аудиторского риска не должно превышать 5%.
Риск присутствия ошибки определяют обычно на стадии планирования аудиторских работ исходя из степени доверия к системе учета и внутреннего контроля аудируемого лица.
Права и обязанности аудиторов
Взаимоотношения аудитора и клиента строятся на основе добровольности и возмездности. Конфликты между ними разрешаются в суде или в арбитражном суде. Клиент и аудитор вправе выбрать друг друга самостоятельно и независимо. Аудиторская услуга оплачивается согласно договору.
а) создать аудитору условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, предоставить всю документацию, необходимую для ее проведения, а также давать по запросу аудитора разъяснения и объяснения в устной и письменной форме;
б) оперативно устранять выявленные аудиторской проверкой нарушения порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Запрещается предпринимать любые действия с целью ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки.
При проведении аудиторской проверки и составлении заключения аудиторы независимы от проверяемого экономического субъекта, а также от любой третьей стороны, в том числе от государственных органов, поручивших им проведение проверки, а также от собственников и руководителей аудиторской фирмы, в которой они работают.
а) самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки, исходя из требований нормативных актов Российской Федерации, а также конкретных условий договора с экономическим субъектом либо содержания поручения органа дознания, прокурора, следователя суда и арбитражного суда;
б) проверять у экономических субъектов в полном объеме документацию о финансово-хозяйственной деятельности, наличие денежных сумм, ценных бумаг, материальных ценностей, получать разъяснения по возникшим вопросам и дополнительные сведения, необходимые для аудиторской проверки;
в) получать по письменному запросу необходимую для осуществления аудиторской проверки информацию от третьих лиц, в том числе при содействии государственных органов, поручивших проверку;
г) привлекать на договорной основе к участию в аудиторской проверке аудиторов, работающих самостоятельно или в других аудиторских фирмах, а также иных специалистов;
д) отказаться от проведения аудиторской проверки в случае непредставления проверяемым экономическим субъектом необходимой документации, а также в случае необеспечения государственными органами, поручившими проведение проверки, личной безопасности аудитора и членов его семьи при наличии такой необходимости.
— при осуществлении аудиторской деятельности неукоснительно соблюдать требования законодательства;
— немедленно сообщать заказчику о невозможности своего участия в проведении аудиторской проверки данного экономического субъекта вследствие родственных, должностных или экономических связей, а также вследствие отсутствия лицензии, позволяющей произвести аудиторскую проверку данного экономического субъекта;
— о необходимости привлечения к участию в проверке дополнительных аудиторов в связи со значительным объемом работы или какими-либо иными обстоятельствами, возникшими после заключения договора или получения поручения;
— квалифицированно проводить аудиторские проверки, а также оказывать иные аудиторские услуги;
— обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых ими в ходе аудиторской проверки, и не разглашать их содержания без согласия собственника экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами.
Данные, полученные в ходе аудиторской проверки, проводимой по поручению органа дознания, прокурора, следователя, суда и арбитражного суда, могут быть преданы гласности до вступления в силу приговора суда только с разрешения указанных органов и в том объеме, в каком они признают это возможным.
Аудиторы и аудиторские фирмы не вправе передавать полученные ими в процессе аудита сведения третьим лицам для использования этих сведений в целях предпринимательской деятельности.
Проверяемый экономический субъект имеет право получать от аудитора исчерпывающую информацию о требованиях законодательства, касающихся проведения аудиторской проверки, правах и обязанностях сторон, а после ознакомления с заключением аудитора — о нормативных актах, на которых основываются замечания и выводы аудитора. Аудитор обязан предоставлять экономическому субъекту эту информацию.
а) аудиторами, являющимися учредителями, собственниками, акционерами, руководителями и иными должностными лицами проверяемого экономического субъекта, несущими ответственность за соблюдение бухгалтерской отчетности либо состоящими с указанными лицами в близком родстве или свойстве;
б) аудиторскими фирмами:
• в отношении экономических субъектов, являющихся их учредителями, собственниками, акционерами, кредиторами, страховщиками, а также в отношении которых эти аудиторские фирмы являются учредителями, собственниками, акционерами;
• в отношении экономических субъектов, являющихся их дочерними предприятиями, филиалами и представительствами или имеющих в своем капитале долю этих аудиторских фирм;
в) аудиторами и аудиторскими фирмами, оказывавшими данному экономическому субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также составлению финансовой отчетности.
Аудиторы должны быть независимы от аудитируемой организации, от любой третьей стороны, от собственников и руководителей аудиторской организации.
Среди этических требований, предъявляемых к профессии аудитора, независимость является основополагающей.
Вопрос о независимости аудиторов включается не только в закон об аудите и другие нормативные акты, но и в этический кодекс аудитора. Так, в кодексе профессиональной этики аудиторов РФ перечисляются основные обстоятельства, наносящие ущерб независимости аудитора, либо позволяющие сомневаться в его фактической независимости:
а) предстоящие или ведущиеся судебные дела с организацией клиента;
б) финансовое участие аудитора в делах организации клиента в любой форме;
в) финансовая и имущественная зависимости аудитора от клиента;
г) косвенное финансовое участие в организации клиента через родственников, служащих фирмы, через основные и дочерние организации и т.п.;
д) родственные и личные дружеские отношения с директорами и высшим управляющим персоналом организации клиента;
е) чрезмерная гостеприимность клиента, а также получение от него товаров и услуг по ценам, существенно сниженным относительно реальных рыночных цен;
ж) участие аудитора в любых органах управления организации клиента, его основных и дочерних организаций;
з) неосторожные рекомендации и советы аудиторов о финансовых вложениях в организации, в которых они сами имеют какие-либо финансовые интересы;
и) прежняя работа аудитора в организации клиента либо в его управляющей организации на любых должностях;
к) если рассматривается вопрос о назначении аудитора на руководящую и иную должность в организации клиента.
По вышеперечисленным обстоятельствам независимость считается нарушенной, если они возникли, продолжали существовать или были прекращены в периоде, за который должны быть выполнены профессиональные аудиторские услуги.
а) если она участвует в финансово-промышленной группе, в группе кредитных организаций или холдинге и оказывает профессиональные аудиторские услуги организациям, входящим в эту финансово-промышленную либо банковскую группу;
б) если аудиторская фирма возникла на базе структурного подразделения бывшего или действующего министерства или при прямом или косвенном участии бывшего или действующего министерства и оказывает услуги организациям, ранее или в настоящее время подчиненным данному министерству;
в) если аудиторская фирма возникла при прямом или косвенном участии банков, страховых компаний или инвестиционных институтов и оказывает услуги организациям, акции которых находятся в собственности, приобретены или приобретались вышеназванными структурами в период, за который аудиторская фирма должна оказать услуги.
В тех случаях, когда аудитор выполняет по поручению клиента другие услуги, необходимо следить, чтобы они не нарушали независимости аудитора.
При определении прав и обязанностей аудиторов, функционирующих в России, по нашему мнению, следует исходить из нескольких правовых принципов. Прежде всего, это принцип благоразумия, принцип ответственности за чужие поступки и принцип отсутствия привилегированной информации. Соблюдение этих принципов, на наш взгляд, помогает урегулировать и текущие, и последующие взаимоотношения аудиторов и проверяемых ими экономических субъектов. Кроме того, применение этих принципов способно оградить аудиторов и аудиторские фирмы от необоснованного судебного преследования. Основные принципы аудита сформулированы в правиле аудиторской деятельности РФ «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности».
Аудиторские организации в ходе осуществления своей деятельности обязаны соблюдать профессиональные этические принципы аудита и использовать их в качестве основы для принятия любых решений профессионального характера.
Основные профессиональные этические принципы, связанные с аудиторской деятельностью, включают: независимость; честность; объективность; профессиональную компетентность; добросовестность; конфиденциальность; профессиональное поведение.
Независимость — принцип аудита, заключающийся в обязательности отсутствия у аудитора при формировании его мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в делах проверяемого экономического субъекта, превышающей отношения по договору на осуществление аудиторских услуг, а также какой-либо зависимости от третьих лиц. Требования к аудиту в части обеспечения независимости и критерии того, что аудитор не является зависимым, регламентируются нормативными документами по аудиторской деятельности, а также этическими кодексами аудиторов. Независимость аудитора должна обеспечиваться как по формальным признакам, так и с точки зрения фактических обстоятельств.
Честность — принцип аудита, заключающийся в обязательной приверженности аудитора профессиональному долгу, а также следовании общим нормам морали.
Объективность — принцип аудита, заключающийся в обязательности применения аудитором непредвзятого, беспристрастного и самостоятельного, не обусловленного каким-либо влиянием, подхода к рассмотрению любых профессиональных вопросов и формированию суждений, выводов и заключений.
Профессиональная компетентность — принцип аудита, заключающийся в том, что аудитор должен владеть необходимым объемом знаний и навыков, позволяющим ему обеспечивать квалифицированное, качественное, отвечающее современным требованиям оказание профессиональных услуг. Аудиторской организации для обеспечения квалифицированного проведения аудита надлежит привлекать подготовленных, профессионально компетентных специалистов и осуществлять контроль за качеством их работы.
Аудиторская организация не должна оказывать услуги, выходящие за рамки профессиональной компетентности и пределы ее полномочий в соответствии с имеющимися лицензиями на осуществление аудиторской деятельности.
Добросовестность — принцип аудита, заключающийся в обязательности оказания аудитором профессиональных услуг с должной тщательностью, внимательностью, оперативностью и надлежащим использованием своих способностей. Принцип добросовестности подразумевает усердное и ответственное отношение аудитора к своей работе, но не должен трактоваться как гарантия безошибочности в аудиторской деятельности.
Конфиденциальность — принцип аудита, заключающийся в том, что аудиторы и аудиторские организации обязаны обеспечивать сохранность документов, получаемых или составляемых ими в ходе аудита, и не вправе передавать эти документы или их копии каким бы то ни было третьим лицам либо устно разглашать содержащиеся в них сведения без согласия собственника экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации. Принцип конфиденциальности должен соблюдаться неукоснительно, невзирая на то, что разглашение или распространение информации об экономическом субъекте не наносит ему по представлениям аудитора материального или иного ущерба. Соблюдение принципа конфиденциальности обязательно вне зависимости от продолжения или прекращения отношений с клиентом и без ограничения по времени.
Аудиторская организация не вправе использовать для своей выгоды или в интересах третьих лиц конфиденциальную информацию о делах клиентов, ставшую ей известной при выполнении профессиональных задач.
Профессиональное поведение — принцип аудита, заключающийся в соблюдении приоритета общественных интересов и в том, что аудитор должен поддерживать высокую репутацию профессии и воздерживаться от совершении поступков, несовместимых с оказанием аудиторских услуг и способных подорвать уважение и доверие к аудиторской профессии, нанести ущерб ее общественному имиджу.
Если аудиторская организация является членом профессионального объединения, ей следует соблюдать, наряду с вышеуказанными этическими принципами, также и правила этики, предусмотренные документами, принятыми на добровольной основе профессиональным объединением, в котором состоит данная аудиторская организация.
Аудиторская организация обязана осуществлять профессиональную деятельность, связанную с проведением аудита, предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, в соответствии с правилами аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации.
Предварительное планирование аудита
На этом этапе аудитору необходимо решить: стоит ли начинать сотрудничество с клиентом; понять причины, побудившие клиента прибегнуть к услугам аудитора; сформировать штат для проведения проверки; заключить договор с клиентом.
• финансовую стабильность клиента;
• положение клиента в экономической среде;
• отношения с предыдущей аудиторской фирмой, если они имели место.
Новому аудитору целесообразно связаться со своим предшественником, от которого он может получить информацию о намерениях руководства, спорных вопросах по поводу применения принципов учета, аудиторских процедур или оплаты. Но возможность такого контакта аудитор должен предварительно согласовать с клиентом. В случае если между предыдущим аудитором и клиентом были судебные разбирательства или спорные ситуации, новый аудитор должен быть уведомлен о том, какой информации он будет лишен. Аудитору необходимо тщательно оценить ситуацию, если клиент не дал разрешения на получение информации от предыдущего аудитора или сам предыдущий аудитор отказался дать информацию.
При необходимости аудитор может воспользоваться информацией, предоставляемой юристами, другими аудиторскими фирмами, предпринимателями и т.д.
Оценку возможного продолжения сотрудничества проводят и фирмы, не первый год сотрудничающие с клиентом. Спорные коллизии могут привести к прекращению сотрудничества. В случае судебного разбирательства аудитор не может продолжать работать с клиентом из-за потери независимости.
При оценке оснований приглашения аудитора последний должен определить наиболее вероятных пользователей финансовой отчетности. Если отчетность используется достаточно интенсивно или предприятие будет продано в ближайшем будущем, аудитор должен собрать как можно больше подтверждений достоверности отчетности/
Российским аудиторским правилом «Планирование аудита» на этапе предварительного планирования предусматривается выполнение ряда важных действий.
До написания письма-обязательства и до заключения договора о проведении аудита аудиторская организация должна согласовать с руководством экономического субъекта основные организационные вопросы, связанные с проведением аудита.
• о внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в стране в целом и ее отраслевые особенности;
• о внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями.
Субъекты и объекты аудиторского контроля
Бухгалтерская отчетность экономических субъектов подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке по критериям деятельности.
Предмет аудиторского контроля конкретизируется его объектами, которые детализируют каждую стадию производства.
Так, на стадии производства общественно необходимого продукта объектами контроля выступают объемы выпуска продукции, качество произведенной продукции, инженерное обеспечение производства и т. п. Объекты контроля определяют в соответствии с целью контроля.
Аудиторский контроль исследует поведение эмпирических объектов, т.е. объектов, которые реально существуют.
Эмпирические объекты делят на натуральные, или физические, существующие в природе объективно, независимо от нашей воли и сознания, и искусственные, созданные по воле человека в процессе производственной деятельности.
Следовательно, объектами аудиторского контроля являются предметы и средства труда, а также сам труд, используемый в процессе расширенного воспроизводства общественно необходимого продукта.
В зависимости от степени сложности различают простые и сложные объекты исследования, которые отличаются числом элементов и видом связи между ними, поэтому они называются системными.
К сложным относятся объекты с неопределенной структурой, которую необходимо исследовать, а потом описать элементы, конкретизирующие эти объекты. Сложные объекты исследуют по методу «черного ящика», который состоит в поисках взаимосвязей между входными взаимодействиями и реакцией объекта на них. «Черный ящик» — понятие кибернетики, означающее, что наличные знания не дают возможности установить структуру сложной системы или ее компонентов, внутренних закономерностей ее функционирования, а можно только установить взаимозависимость изменений на входе и выходе системы, определить направление дальнейшего исследования. Так, эффективность новой техники относят к сложным объектам контроля, на входе которых известны затраты на внедрение, а на выходе — произведенная продукция. Однако элементы, характеризующие ее, т.е. факторы, воздействующие на результаты деятельности, количественное отображение их для определения влияния на контролирующий объект можно установить при дальнейшем исследовании с применением методов экономического анализа.
Для выбора в предмете аудиторского контроля основного качества исследуют совокупность однотипных объектов, определяют их сходство, соответствующее целям контроля. На основе результатов предварительного изучения этой совокупности находят объект контроля, имеющий все основные качества реальных объектов. Правильное определение объекта контроля на стадии общественного расширенного воспроизводства в соответствии с целью контроля повышает результативность контрольных действий.
Каждый объект окружает среда, с которой он взаимодействует. Задача контроля состоит в том, чтобы выявить факторы, влияющие на поведение объекта контроля, выделить из них существенные и несущественные. На существенных необходимо сосредоточить усилия контроля. Критериями выбора существенных факторов являются цель контроля и уровень накопленных в этом направлении знаний. Если уровень знаний о влиянии факторов на поведение объекта недостаточен, то это может быть основой для отнесения таких факторов к группе существенных. Так, контролируя факторы, влияющие на формирование себестоимости продукции, выделяют в основном производственные и экономические, игнорируя при этом как несущественные социальные факторы. Уровень знаний об этих факторах явно недостаточен. Поэтому в современных условиях рыночной экономики в аудиторском контроле их не отбрасывают, а изучают во взаимодействии с другими факторами.
Выбор существенного влияния на объект контроля имеет большое практическое значение, поскольку является определяющим для достоверности полученных результатов. Если какое-либо существенное влияние не учтено, то выводы, полученные в результате контроля, могут быть ошибочными, неполными и неправильными.
Выделение существенных факторов упрощается, если проведение контроля основывается на хорошо разработанной теории. Если теория не дает ответа на поставленный вопрос, то используют гипотезы, экономические идеи, сформулированные на этапе предварительного изучения объекта контроля.
Следовательно, чем полнее учтено влияние среды на объект контроля, тем точнее будут результаты аудиторского контроля.
Определив объект контроля, факторы, влияющие на его поведение, устанавливают его параметры, т.е. полноту изучения объекта в соответствии с целью контроля. От правильности определения параметра контролирующего объекта в значительной степени зависит результат контроля.
